新租赁准则中的出租人会计处理与租赁准则(财会[2006]3号)(以下简称“老租赁准则”)相比较，未发生重大变化。但对于特殊业务，如转租业务中转租出租人针对转租赁的分类，仍有值得一提的变化。转租赁业务至少涉及三方(原租赁出租人、原租赁承租人/转租出租人和转租承租人)，且原租赁合同和转租赁合同通常都是单独协商的，交易对手也是不同的企业。

　　

　　根据新租赁准则第三十七条，转租出租人应基于原租赁产生的使用权资产评估转租赁的分类，而非标的资产本身。由于原租赁产生的使用权资产代表转租出租人仅可在一段时间(租赁期)内使用标的资产的权利，即原租赁的租赁期通常低于标的资产的剩余使用寿命，因此转租赁在新租赁准则下更有可能被分类为融资租赁。根据新租赁准则第三十七条，如果原租赁是短期租赁，且转租出租人应用新租赁准则第三十二条的豁免对原租赁不确认使用权资产的，转租赁应被分类为经营租赁。

　　实务中，以转租赁为主业的企业，如以转租商业地产、公寓为主业的企业可能因此受到较大影响，即部分转租在老租赁准则下分类为经营租赁，而在新租赁准则下可能被认定为融资租赁。

　　案例

　　20X1年1月1日，甲企业租入某综合购物中心的地下一层整层(原租赁)作为超市进行自营，租期10年。原租赁起始日，该购物中心的剩余使用寿命为35年。

　　第一次转租赁：甲企业经营超市一段时间后，与丙企业(转租承租人)签订了转租协议，将该购物中心的地下一层整层转租给丙企业，租期为2年，租赁开始日为20X3年1月1日。

　　第二次转租赁：在第一次转租赁的租期满2年结束之日，甲企业(转租出租人)又与丁企业(转租承租人)签订了转租协议，将该购物中心的地下一层整层转租给丁企业，租期为6年，即原租赁的剩余6年租赁期，租赁开始日为20X5年1月1日。

　　假设上述协议均不存在续租、购买选择权或提前终止租赁安排，且原租赁合同中未限制承租人转租的安排。违反相关协议约定的，违约罚金重大。

　　问题：甲企业作为转租出租人应如何分类两次转租赁?

　　要点分析

　　根据新租赁准则第三十七条，转租出租人应当基于原租赁产生的使用权资产，而不是原租赁的标的资产，对转租赁进行分类。本案例中，原租赁的标的资产是指购物中心的地下一层本身，而原租赁产生的使用权资产是指甲企业因签订原租赁协议使其可在租赁期限内(10年)使用购物中心的地下一层的权利。

　　甲企业评估转租赁的分类，分析使用寿命的判断标准时，应将转租期与转租赁开始日时原租赁的剩余租赁期限进行比较，而不是与该购物中心的剩余使用寿命(35年)进行比较。

　　因此，对于第一次转租赁，转租赁租期2年，仅占转租赁开始日时原租赁的剩余8年租赁期限的四分之一，且考虑各种因素后，甲企业应将该转租赁分类为经营租赁;对于第二次转租赁，转租赁租期6年，覆盖了原租赁的所有剩余期限，综合考虑其他因素，甲企业判断其实质上转移了与原租赁形成的使用权资产有关的几乎全部风险和报酬，甲企业应将该项转租赁分类为融资租赁。

　　会计准则及相关规定速递

　　《企业会计准则第21号——租赁》(2018年修订)第三十五条

　　出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。

　　融资租赁，是指实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。

　　经营租赁，是指除融资租赁以外的其他租赁。

　　《企业会计准则第21号——租赁》(2018年修订)第三十六条

　　一项租赁存在下列一种或多种情形的，通常分类为融资租赁：

　　(一)在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。

　　(二)承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款与预计行使选择权时租赁资产的公允价值相比足够低，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权。

　　(三)资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。

　　(四)在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。

　　(五)租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

　　《企业会计准则第21号——租赁》(2018年修订)第三十七条

　　转租出租人应当基于原租赁产生的使用权资产，而不是原租赁的标的资产，对转租赁进行分类。

　　但是，原租赁为短期租赁，且转租出租人应用本准则第三十二条对原租赁进行简化处理的，转租出租人应当将该转租赁分类为经营租赁。